De gebruikelijke loonregeling voor directeur-grootaandeelhouders

Hoe werkt de gebruikelijkloonregeling en wanneer is zij van toepassing?

In Nederland kennen we de zogenoemde gebruikelijkloonregeling, die geldt voor directeuren-grootaandeelhouders van een vennootschap. Achtergrond van deze maatregel is dat een directeur-grootaandeelhouder zijn eigen salaris kan bepalen en dat het (vaak) voorkwam dat directeur-grootaandeelhouders zichzelf weinig salaris toekenden om zo weinig belasting te betalen of dit in ieder geval pas later te betalen bij een salaris- of dividenduitkering. De fiscus is daar niet blij mee.

Een werknemer die werkzaamheden verricht voor een vennootschap waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, moet van deze vennootschap een salaris ontvangen dat ten minste is vastgesteld op het hoogste van de volgende bedragen:

Het gebruikelijke loon moet ten minste het hoogste van de volgende bedragen zijn:

• het salaris van de meest vergelijkbare baan;
• het salaris van de best verdienende werknemer van het bedrijf of van de best verdienende werknemer van een gelieerd bedrijf van de werkgever;
• ten minste € 56.000 in 2024 (€ 51.000 in 2023 en € 48.000 in 2022).

Uit de Handreiking van de Belastingdienst volgt dat als de directeur-grootaandeelhouder (dga) aannemelijk kan maken dat het salaris uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan € 56.000, het salaris wordt vastgesteld op 100% van dit lagere bedrag. Het salaris wordt ook op dit lagere bedrag vastgesteld als er binnen de onderneming een werknemer is met een hoger salaris. Omgekeerd, als het salaris van de meest vergelijkbare functie hoger is dan het salaris van de meest verdienende werknemer, wordt het salaris ook op dat hogere bedrag vastgesteld en niet op het salaris van de meest verdienende werknemer.

Uit de Handreiking volgt ook dat als er geen hoogstverdienende werknemer is en noch de directeur-grootaandeelhouder noch de belastingdienst bewijs levert voor een lager of hoger salaris, het minimum van € 56.000 geldt.

Voor startende innovatieve bedrijven geldt een lager gebruikelijk loon. Als de entiteit een S&O-verklaring voor startende bedrijven heeft, is het gebruikelijk loon minimaal het wettelijk minimumloon. Deze startersregeling mag maximaal 3 jaar worden toegepast. Daarna geldt de hoofdregel weer. Vanaf 2023 is deze uitzondering vervallen voor nieuwe gevallen. Maak je voor het eerst gebruik van deze uitzondering vóór het jaar 2021 of 2022? Dan mag je dit maximaal 3 jaar blijven doen. Daarna moet je in 2024 (als je in 2022 begint) weer aan de voorwaarden voldoen.

Wanneer is de gebruikelijkloonregeling van toepassing?

De gebruikelijkloonregeling is van toepassing wanneer de werknemer arbeid verricht voor een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft.

Kortom, er is sprake van een aanmerkelijk belang als de werknemer direct of indirect een belang van ten minste 5% in de entiteit heeft.

Naast een aanmerkelijk belang moet er ook sprake zijn van het verrichten van arbeid. Als de aanmerkelijkbelanghouder geen arbeid verricht, is de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing. Maar let op: als iemand tot statutair directeur wordt benoemd, wordt altijd van hem verwacht dat hij enige arbeid voor de vennootschap verricht. Een statutair directeur heeft namelijk altijd taken te verrichten. De rechtbank Noord-Nederland oordeelde daarom dat het besturen van een vennootschap altijd werkzaamheden van enige omvang met zich meebrengt. Gelet op de beperkte omvang heeft de rechtbank het gebruikelijk loon vastgesteld op € 10.000 per jaar. Een statutair directeur zal dus altijd een gebruikelijk loon moeten ontvangen voor zijn werkzaamheden.

In situaties van een statutair directeur is het ook bekend dat de fiscus genoegen neemt met een gebruikelijk salaris van € 5.000 per jaar.

Hoe bepaalt men het bedrag van het gebruikelijk loon?

De wet stelt dat het gebruikelijke loon 100% is van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Er moet altijd sprake zijn van een 'meest vergelijkbare dienstbetrekking'.

ATTENTIE

Als het loon te laag is, loop je het risico op een correctie door de fiscus. Het 'gebruikelijk loon' staat dan ook hoog in de controle top-10 van de fiscus. Als de fiscus achteraf kan aannemen dat er te weinig loon is opgenomen, kan de fiscus een verzuimboete opleggen over het te weinig opgenomen loon. Uit jurisprudentie blijkt dat dit meestal 10% is.

Deze ongewenste gevolgen kunnen worden vermeden door het bedrag van het salaris vooraf naar behoren vast te stellen en te onderbouwen.

Bijzondere situaties

Deeltijds werken

Het is niet meteen duidelijk dat werken in deeltijd betekent dat je het deeltijdpercentage mag toepassen op het minimum van € 48.000. Onderzoek wat het salaris is in de meest vergelijkbare functie en pas daar het deeltijdpercentage op toe.

Rechtbank Den Haag oordeelt dat de omstandigheid dat een directeur-grootaandeelhouder slechts een paar uur per maand voor de BV werkt, op zichzelf geen reden is om een lager gebruikelijk loon in aanmerking te nemen. U zult dus meer argumenten moeten aanvoeren als u een lager salaris dan € 48.000 in aanmerking wilt nemen voor parttime werkzaamheden voor de BV. In dit geval had de directeur-grootaandeelhouder die last had van toenemende oogklachten terecht zijn gebruikelijk loon vastgesteld door een deeltijdfactor in aanmerking te nemen.

In een ander geval was de directeur-grootaandeelhouder vier maanden werkzaam geweest voor de vennootschap, maar moest hij toch het volledige gebruikelijk loon berekenen. De directeur-grootaandeelhouder voerde aan dat de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang had, een groot deel van het jaar niet actief was geweest. Maar de rechtbank Den Haag hechtte weinig waarde aan dit argument. In dit geval had de inspecteur voor het jaar 2015 rekening gehouden met een gebruikelijk loon van € 30.000, terwijl het normbedrag in dat jaar € 44.000 was. Omdat het loon al onder het normbedrag lag, was het volgens de rechtbank aan de directeur-grootaandeelhouder om aannemelijk te maken dat het loon nog lager zou moeten zijn. Volgens de rechtbank is hij daarin niet geslaagd.

Groepsstructuren

Heeft een directeur-grootaandeelhouder een aanmerkelijk belang in meerdere vennootschappen en behoren die vennootschappen tot één concern? In principe gelden de gebruikelijke loonregels voor alle vennootschappen. De DGA is immers in dienst van alle vennootschappen waar hij een aanmerkelijk belang houdt. De hoogte van het gebruikelijk loon moet dus per vennootschap worden beoordeeld en per vennootschap geldt de inhoudingsplicht. Door toepassing van de doorbetalingsregeling kunnen de vennootschappen de inhoudingsplicht afwentelen op de houdstervennootschap. Als de DGA een aanmerkelijk belang heeft in alle vennootschappen, hoeven de vennootschappen geen beschikking aan de Belastingdienst te vragen voor de toepassing van de passthrough-loonregeling. Volgens de Handreiking gebruikelijk loon betekent de toepassing van de doorschuifregeling dat de gebruikelijkloonregels alleen van toepassing zijn op de hoofdbetrekking. Hof Den Haag bepaalt echter per afzonderlijke dienstbetrekking de hoogte van het totale gebruikelijk loon van de directeur-grootaandeelhouder. Beloning vindt wel plaats op het niveau van de holding op basis van de passthrough-betalingsregeling.

Vastleggen dat salaris ook betrekking heeft op werk elders binnen de groep

Een andere mogelijkheid is dat in de arbeidsovereenkomst tussen de holding en de DGA is bepaald dat het salaris dat hij van de holding ontvangt ook betrekking heeft op werkzaamheden elders in het concern. De Hoge Raad past in concernsituaties per arbeidsrelatie de gebruikelijke loonregeling toe. Dient het loon van de aanmerkelijkbelanghouder in een tot een concern behorende vennootschap ook als beloning voor werkzaamheden verricht voor een andere concernvennootschap? Dan moet bij de vaststelling van het gebruikelijk loon voor die andere vennootschap rekening worden gehouden met de arbeidsovereenkomst met de holdingvennootschap.

Verliessituatie

Directeur-grootaandeelhouders van wie de onderneming in een verliessituatie verkeert, willen het gebruikelijk loon vaak lager vaststellen. De Hoge Raad kent ook in verliessituaties een lager gebruikelijk loon toe als de continuïteit van de onderneming anders in gevaar zou komen. Het gaat dan om een structurele verliessituatie waarbij meerdere jaren achter elkaar verlies wordt geleden en er onvoldoende eigen vermogen is om het gebruikelijk loon te betalen.

In een arrest van 6 september 2002 heeft de Hoge Raad geen verlaging van het gebruikelijk loon toegekend, omdat de directeur-grootaandeelhouder het salaris verlaagde en tegelijkertijd aanzienlijke bedragen in rekening-courant opnam. Vanwege deze opnames was niet aannemelijk dat de verlaging van het loon een direct gevolg was van het veiligstellen van de continuïteit van de onderneming. Als dat het doel van de salarisverlaging was geweest, zouden de directeur en de principaal de contanten niet aan de vennootschap hebben onttrokken.

In geval van een incidenteel verlies kan het salaris van de directeur-grootaandeelhouder dus niet onmiddellijk worden verlaagd tot onder de toepasselijke limiet.

Zomers:

• het verlies is niet incidenteel;
• als er voldoende eigen vermogen is, is een lager salaris moeilijk;
• het voortbestaan van de onderneming in gevaar zou komen als het salaris moet worden betaald.

Opstartfase

Bij start-ups is het gebruikelijk loon vaak een probleem omdat er in de startfase geen liquiditeit is om een gebruikelijk loon te betalen. Starters zullen hierover vooraf afspraken moeten maken met de belastingdienst.

In de praktijk komt het vaak voor dat directeur-grootaandeelhouders van startende ondernemingen er toch voor kiezen om maandelijks een 0-aangifte in te dienen, om vervolgens in december het resterende saldo als loon uit te betalen. De reden is dan dat de objectiviteit van dit loon is aangetoond omdat een hoger loon de continuïteit in gevaar zou brengen en dus onzakelijk zou zijn. Zoals uit het bovenstaande blijkt, kan men hier echter niet op voorhand van uitgaan. Het enkele feit dat een onderneming in de opstartfase verkeert, is volgens de Hoge Raad niet voldoende om te spreken van "structureel verliesgevend". En als dat niet het geval is, gelden in beginsel de gewone minima.

Er kan een verzoek naar de belastingdienst worden gestuurd waarin aannemelijk wordt gemaakt dat het salaris lager is dan € 56.000. De prestaties van de onderneming in de opstartfase kunnen een handvat zijn. Zoals gezegd is een relevante factor de continuïteit van de onderneming die in gevaar zou komen bij een hoger salaris. Een structureel verlies kan juist een reden zijn om een verzachtend oordeel te vellen over de hoogte van het salaris. Het zou immers ongebruikelijk zijn om een salaris te bieden dat de cashflow van het bedrijf niet kan dragen. Maar, pas op! Het enkele feit dat de onderneming zich in de opstartfase bevindt, is nog onvoldoende grond om vast te stellen dat er sprake is van een dergelijke 'structureel verlieslatende' onderneming. Onderbouw dat de aard van de huidige ontwikkelingswerkzaamheden in een vergelijkbare zelfstandige positie in de markt ook geen € 56.000 zou opleveren, maar een lager loon. Zeker als in het verzoek wordt benadrukt dat als de onderneming wel de ruimte heeft om aan het einde van het jaar meer dan het lagere loon uit te keren, de onderneming dit zal doen in plaats van het als dividend uit te keren, kan de inspecteur vooralsnog instemmen met een lager loon. Hierbij heeft de inspecteur echter geen oneindige vrijheid.

De inspecteur moet zich echter ook houden aan de algemene wet op het minimumloon. Daarom mag de inspecteur niet akkoord gaan met een salaris lager dan het algemene minimumloon per fte, zoals EUR 0, als er werkzaamheden voor de BV worden verricht. Ga er niet bij voorbaat van uit dat de tactiek van de nulaangifte-met-eindjaarsuitkering zal werken. Immers, bij een goed verzoek ligt een realistische bandbreedte ergens tussen minimumloon en € 56.000 op basis van 1 fte.

Wat kan er dan nog gedaan worden om te zorgen dat de directeur-grootaandeelhouder alleen belast wordt over het werkelijke resultaat? Nog even niet 'omzetten' naar een BV, maar een transparante vennootschap aanhouden zoals een VOF of eenmanszaak. Dit kan echter niet de juiste optie zijn als de directeur-grootaandeelhouder gebruik maakt van de 30% ruling. De 30% ruling is alleen van toepassing in dienstbetrekking situaties en niet in geval van een VOF of eenmanszaak. Let ook in deze situatie op dat voor de 30% ruling een minimum vereist salaris geldt.

Als de entiteit een R&D-verklaring heeft voor innovatieve startende bedrijven, is het gebruikelijke loon ten minste het wettelijke minimumloon. Deze startersregeling mag maximaal 3 jaar worden toegepast. Daarna geldt weer de hoofdregel. Vanaf 2023 is deze uitzondering vervallen voor nieuwe gevallen. Maak je voor het eerst gebruik van deze uitzondering vóór het jaar 2021 of 2022? Dan mag je dit maximaal 3 jaar blijven doen. Daarna moet je in 2024 (als je in 2022 begint) weer aan de voorwaarden voldoen.

Is de gebruikelijkloonregeling van toepassing in een internationale context?

De gebruikelijkloonregeling geldt ook in grensoverschrijdende situaties. Een Nederlandse belastingplichtige die een aanmerkelijk belang houdt in een buiten Nederland gevestigde vennootschap zal in beginsel moeten voldoen aan de gebruikelijkloonregeling. Hetzelfde geldt voor de situatie waarin een niet-ingezeten belastingplichtige een aanmerkelijk belang houdt in een in Nederland gevestigde vennootschap. Op basis van de nationale wetgeving is dan de gebruikelijkloonregeling van toepassing. Op grond van de verschillende verdragen ter voorkoming van dubbele belasting moet Nederland echter wel het recht hebben om belasting te heffen. Over de vraag of Nederland de gebruikelijkloonregeling ook mag toepassen op grond van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting (het "verdrag"), is een aantal belangrijke uitspraken gewezen.

De Hoge Raad heeft op 5 september 2003 twee belangrijke arresten gewezen. In deze arresten oordeelde de Hoge Raad dat Nederland geen beroep kon doen op de gebruikelijkloonregeling uit het oude verdrag met België (1970). De gebruikelijkloonregeling zorgde er namelijk voor dat inkomsten uit onderneming door de werking van een fictie niet worden belast op grond van het vermogensrendementsartikel in het verdrag met België, maar als inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking. Als gevolg van deze verschuiving zou niet België, maar Nederland mogen heffen. Dit leidt tot een eenzijdige verdragswijziging en een verschuiving van de heffingsrechten zoals vastgelegd in het verdrag, waarmee de verdragspartner bij het sluiten van het verdrag geen rekening had kunnen houden. De Hoge Raad achtte dit in strijd met de goede verdragstrouw tussen verdragspartners. Overigens oordeelde de Hoge Raad dat Nederland onder het huidige verdrag met België (uit 2001) de gebruikelijkloonregeling kan toepassen, omdat België in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting uitdrukkelijk de gevolgen van de toepassing van de gebruikelijkloonregeling heeft aanvaard.

Uit de arresten van 2003 werd de conclusie getrokken dat de Hoge Raad belang hechtte aan de datum van sluiting van het verdrag. Dit bleek echter niet het geval te zijn. De Hoge Raad stelde dat de goede verdragstrouw alleen in aanmerking wordt genomen als de andere verdragsstaat de werking van een nationaalrechtelijke (fictie)bepaling aan het betreffende verdrag heeft aanvaard. Het is dus niet zo belangrijk dat de andere staat op de hoogte was van de nationaalrechtelijke bepaling van de andere staat. Evenmin is het van belang dat het verdrag is gesloten nadat de nationaalrechtelijke (fictie)bepaling in werking was getreden. Wat wel van belang is, is dat de andere staat de gevolgen heeft aanvaard.

De Hoge Raad heeft de bovenstaande lijn bevestigd in een arrest van 18 november 2016. Dit arrest ging over de gebruikelijkloonregeling op grond van het verdrag met Portugal. Het verdrag met Portugal is van latere datum dan de gebruikelijkloonregeling (1999 versus 1997). Dit leidde echter niet tot de uitkomst dat Nederland het recht had om belasting te heffen op basis van de toepassing van de gebruikelijkloonregeling. De Hoge Raad oordeelde dat een nationaalrechtelijke (fictie)bepaling bij gebreke van een gelijkwaardige regeling in de wetgeving van de andere verdragspartij slechts in uitzonderlijke verdragssituaties van toepassing is. Deze (fictie)bepaling kan onder een verdrag slechts van toepassing blijven indien uit de geschiedenis van het betrokken verdrag of uit andere bronnen bekend is dat de andere verdragsluitende staat aanvaardt dat de wijziging of invoering van de nationale regeling leidt tot een andere verdeling van de heffingsrechten dan die welke uit het verdrag volgt.

In de geschiedenis rond de totstandkoming van het verdrag met Portugal ontbrak deze aanvaarding van de toepassing van de gebruikelijkloonregeling. De gebruikelijkloonregeling had derhalve geen werking onder het verdrag met Portugal.

Conclusie

Uit het voorgaande volgt dat de gebruikelijkloonregeling eerder van toepassing zal zijn dan veel directeur-grootaandeelhouders vermoeden. Het is daarom van belang om zeer zorgvuldig te bepalen of:

• Er is een aanmerkelijk belang, dat van uzelf of dat van uw partner.
• Het bedrag van het salaris is correct vastgesteld. Documenteer naar behoren hoe het salaris is vastgesteld, welke vergelijkbare arbeidssituaties in aanmerking zijn genomen, enz.
• Het bedrag van het gebruikelijke loon wordt regelmatig opnieuw geëvalueerd, vooral wanneer de feiten en omstandigheden veranderen.
• Zijn de managementovereenkomst en de arbeidsovereenkomst naar behoren opgesteld? Zijn de bedoelingen van de partijen daarin inderdaad weergegeven? Zijn de werkzaamheden van de ondernemer goed toegelicht? Een goede vastlegging van de afspraken kan vervelende discussies met de fiscus op een later tijdstip voorkomen.

Ook in grensoverschrijdende situaties kan de gebruikelijkloonregeling een rol spelen. Het is dan echter maar zeer de vraag of de Nederlandse fiscus zijn heffingsbevoegdheid daadwerkelijk kan uitoefenen.